Une garantie de loyer est une réduction du prix de vente de l'immeuble

Les acquéreurs d'immeubles industriels et commerciaux en l'état futur d'achèvement et destinés à la location demandent fréquemment aux promoteurs de leur verser une indemnité compensatrice de l'absence de perception de loyers pendant la période de construction de l'immeuble.

Dans une instruction du 17 juin 1991, non reprise au BOFIP (Inst. 17 juin 1991, 3 A-12-91), l'administration indiquait que la perception de ces indemnités ne constitue pas une opération distincte de l'activité de location et qu'elles doivent donc être soumises à la TVA lorsque les opérations de location sont taxables de plein droit ou sur option. L'acquéreur doit donc facturer la TVA au promoteur, lequel a la possibilité de la déduire dans les conditions de droit commun.

Le Conseil d'Etat a quant à lui jugé que la garantie de loyer constitue seulement une modalité de réalisation de la vente de l'immeuble de nature à entraîner une réduction du prix d'acquisition stipulé ainsi que de la TVA y afférente dès lors qu'elle n'est la contrepartie ni d'une livraison de bien ni d'un service (CE 5 janvier 1994 n° 73875, 9e et 8e s.-s., UAP).

Le Conseil d'Etat a été amené à trancher une nouvelle fois cette question (CE 28 septembre 2016 n°393229, 10e et 9e chambres réunies, Akerys Promotion). La société Akerys promotion avait proposé, en accompagnement du contrat de vente, une garantie dite " de vacuité " en vertu de laquelle elle s'engageait à verser aux acquéreurs n'ayant pu trouver immédiatement un locataire, pendant une durée maximale de six mois, une somme correspondant au loyer qui aurait été perçu en cas de location du bien. La société subordonnait néanmoins le bénéfice de cette garantie à la condition que l'acquéreur confie la gestion de son bien immobilier à un gestionnaire agréé par elle-même. Estimant que les sommes qu'elle versait au titre de la mise en oeuvre de cette garantie " de vacuité " revêtaient la nature de réductions de prix, la société a réduit à due concurrence le montant de ses bases imposable à la TVA. Telle n'a pas été l'analyse de l'administration fiscale qui a regardé les sommes versées par la société au titre de la garantie " de vacuité " non comme des réductions de prix mais comme la contrepartie d'une prestation de service rendue à cette société par les acquéreurs et consistant, pour ces derniers, dans le choix de faire appel à un gestionnaire agréé.

Les juges du fond ont donné raison à l'administration et considéré que la garantie de loyers proposée par la société ne pouvait être regardée comme une stipulation du contrat de vente ayant pour effet de réduire le prix de cession de l'immeuble, au motif que cette garantie, proposée par la société en marge du contrat de vente, constituait une simple offre commerciale relative à une prestation de gestion locative, distincte de la vente elle-même.

Le Conseil d'Etat annule l'arrêt d'appel et affirme qu'une garantie de loyer constitue, en principe, une modalité de réalisation de la vente de l'immeuble de nature à entraîner, à concurrence des sommes versées en exécution de cette garantie, une réduction du prix d'acquisition initialement stipulé ainsi que, par voie de conséquence, de la TVA correspondante. Selon la Haute Juridiction, en jugeant que les sommes versées en exécution d'une telle garantie constituaient, en l'espèce, la rémunération d'une prestation de service rendue par l'acquéreur au vendeur, sans rechercher si le choix imposé à l'acquéreur de faire appel à un gestionnaire agréé par le vendeur bénéficiait directement à celui-ci, la Cour d'appel a insuffisamment caractérisé l'existence d'un lien direct entre le service rendu et la contrepartie reçue et, par suite, l'existence d'une prestation de service.

Nous attendrons avec intérêt la décision finale de la Cour administrative d'appel de Versailles à laquelle l'affaire a été renvoyée. Nous insistons de nouveau sur l'attention qu'il convient de porter à la rédaction des clauses contractuelles qui doivent clairement refléter l'intention des parties et l'équilibre économique de la transaction.